MUHASEBE UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ VE VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR

USUL İNCELEMELERİ

MUHASEBEDE ÖZELLİKLİ KONULAR 1

Ekonomik krizler,  tacirin basiretli bir tacir olma özelliğini yitirmesi, kötü niyet vs. gibi birçok neden dolayısı ile gerçek veya tüzel kişi ekonomik aktörler arasındaki mal ve hizmet alım satımından kaynaklanan ticari ilişkiler sonucunda ortaya çıkan ve tahsilatı kısmen veya tamamen sorunlu olan alacaklarla ekonomik sistem içerisinde sıklıkla karşılaşılmaktadır.

Alacağın tahsil imkânının zorlaşmasının yaygınlık kazanması halinin, mikro ekonomik sistemin ana omurgası konumunda bulunan işletmelerin finansal yapısını arızaya uğratacağını, dünyada ve ülkemiz özelinde son yıllarda başlayan ve artarak devam eden coğrafi, siyasal ve sosyal hareketliliğin ekonomik sistem üzerinde kalıcı hasarlara gebe olduğunu, fiilî durumun küçük büyük ayırımı yapmaksızın mikro ekonomik birimler olan işletmeler üzerinde felç edici bir etki bırakma olasılığının azımsanamayacak kadar yüksek olacağının sinyallerini şimdiden bize vermektedir.

Yukarda bahsettiğim kaygılar yüzünden kaleme alınan bu yazıda alacakların şüpheli hale gelmesi dolayısıyla kullanımı ihtiyari olan ama zannımca kullanılması gereken 128. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR HESABININ kullanım koşulları, işleyişi, defterlere kaydı, karşılık ayrılması ve mükellefler nezdinde oluşacak vergisel avantajlar elden geldiğince açıklanmaya çalışılacaktır.

• 128. Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabının Niteliği

Günümüz ekonomik aktivitesi içinde giriş kısmında değinilen çeşitli nedenlere paralel olarak alacakların tahsil hızında düşüşler yaşanabilmektedir. Firmalar, tahsil edemedikleri alacakları ile ilgili nasıl bir yol izleyecekleri konusunda tereddüt yaşamakta, örf, adet ve geleneklerden veya ticari kaygılardan kaynaklı nedenler dolayısı ile alacağını mahkeme kararı ile takibe aldırmaya çekinmekte böyle davranınca da hem alacağını tahsil edememekte hem de söz konusu alacağını gider olarak kayıtlarına intikal ettiremediği içinde üstüne birde zaten alamadığı alacağının vergisini ödemek zorunda kalmaktadırlar.

1 seri no’lu muhasebe uygulama genel tebliğinde 128. Şüpheli Ticari Alacaklar hesabının niteliği çalışma şekli ile ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

Ödeme süresi geçmiş bu nedenle vadesi bir kaç defa uzatılmış veya protesto edilmiş, yazı ile birden fazla istenmiş ya da dava veya icra safhasına aktarılmış senetli ve senetsiz alacakların izlendiği borç karakterli bir hesaptır.

Tahsili şüpheli hale gelmiş olan alacaklar ilgili hesapların alacağı karşılığında bu hesaba borç yazılarak, şüpheli halde bulunan alacaklar normal alacaklardan çıkarılır.

• Tahsil Edilemeyen Alacağın Şüpheli Alacak Olarak Değerlendirilmesinin Koşulları

Senetli ve senetsiz olmasına bakılmaksızın tahsil edilmesi tehlikeye düşmüş bir alacağın karşılık ayrılıp gider olarak kayıtlara intikal ettirilebilmesi için V.U.K 'un 323. maddesinde yazılan şartları taşıması gerekmektedir.

-V. U. K. 323 maddesinde, alacağın yalnız ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ile ilgili olması şartı uyarınca tahsil edilemeyen alacağın ticari veya zirai kazançlardan doğmuş olması gerekmektedir. Bunların dışındaki kazançlarla ilgili alacaklar şüpheli alacak olarak değerlendirilip vergi matrahından düşülemeyecektir.

-Alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinin bir diğer şartı da ilgili madde hükmüne göre söz konusu alacakların dava veya icra safhasında bulunan alacaklardan oluşması gerektiğidir. Alacağın şüpheli olarak değerlendirilip karşılık ayırmak bakımından, alacağın hangi nedenle dava veya icra konusu yapıldığının bir önemi yoktur. Alacağın varlığı, vadesi veya miktarı ihtilaf konusu olabileceği gibi, borçlunun ödeme kabiliyetini yitirmiş olması da ihtilaf konusu olabilir. Mahkemeye dava, icraya da takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava veya icra takibi safhasına geçtiğini gösterir. Burada bazı nüanslardan bahsetmek konuyu daha iyi kavramamızı sağlayacaktır. Maliye Bakanlığının 13. 09. 1999 tarih ve 29/2978-323-162/38446 sayılı muktezası ve Danıştay 3. Dairesinin E:1986/2768, K:1987/1552 nolu kararında belirtildiği üzere bir alacağın dava safhasında olduğunun kabulü için, mahkemece davaya başlanmış olması alacaklının da davayı ciddiyetle takip etmesi gerekir. Diğer taraftan bir alacağın icra safhasında sayılabilmesi içinde alacaklının başvurusu üzerine icra müdürlüğünce ödeme emrinin gönderilmiş ve bununda borçlu tarafından tebellüğ edilmiş olması gerekir. Tebellüğ edilmeyen bir ödeme emrine istinaden, alacağın icra safhasında olduğunu kabul etmek mümkün değildir.

• Şüpheli Hale Gelmiş Alacağa Karşılık Ayrılması

V. U. K'nun 323. maddesindeki, 'Değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. 'hükmünden hareketle, bir alacağın kısmen veya tamamen şüpheli sayılarak zarar hesabına nakli ancak karşılık ayrılması ile mümkündür. Başka bir deyişle, şüpheli alacaklar doğrudan gider yazılamayacağından karşılık ayrılarak giderleştirilmesi gerekir.

• 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı(-) Hesabının Niteliği

Ticari alacaklar, işletmenin ticari ve zirai kazançları nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacaklarını kapsar. Dolayısı ile alacağın senetli veya senetsiz olduğuna bakılmaksızın şüpheli hale gelmesi durumunda karşılık ayrılması gerekir.

Şüpheli ticari alacaklar için hesaplanan karşılık tutarı 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı hesabına alacak, 654. Karşılık Giderleri hesabına borç olarak kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsiline bağlı olarak 644. Konusu Kalmayan Karşılıklar hesabının alacağına devredilerek bu hesaba borç kaydı yapılır. Şüpheli alacağın tahsilinin imkânsız olduğu kesinleştiği takdirde bu hesaba borç ilgili alacak hesabına alacak kaydedilir. Konusu kalmayan karşılıklar hesabını kullanım amacı şüpheli ticari alacakların tahsil edilemeyecek kısımları için ayrılmış karşılıkların takip edilmesidir. Bilançoda bu hesap eksi değerle ticari alacaklar hesap gurubunu altında yer alır.

• Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Ayrılmasının Şartları.

-Bilanço Usulüne Göre Defter Tutulmuş Olması.

Karşılık ayrılması yalnızca bilanço usulüne göre defter tutulması halinde söz konusu olacaktır. Bunun dışında işletme hesabına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbaplarının şüpheli hala gelen alacakları için karşılık ayırmaları mümkün değildir.

- Alacağın Tahakkuk Etmiş Olması.

Vergi sistemimizde Bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflerin elde ettikleri kazançlarında tahakkuk esası geçerlidir. Bu esasta gelirin tahsil edilmesi değil, mahiyet ve tutar itibarı ile kesinleşmesi önem taşımaktadır.

Bundan dolayı yapılan satışların karşılığı hiç tahsil edilmese, satışlar veresiye olarak yapılsa dahi satışın gerçekleştiği tarihte gelir elde edilmiş sayılır ve ticari defterlere kaydedilir. Yukarıda da bahsettiğimiz gibi vergi sisteminde şüpheli alacak karşılığı müessesesinin varlığı söz konusu kazançlarda tahakkuk esasının geçerli olmasının bir sonucudur.

-Alacağın Değerleme Gününde Şüpheli Halde Bulunması.

VUK. 323. maddesi dava veya icra safhasında bulunan alacakların envanter(değerleme) aşamasında davaları hala devam ediyorsa ve yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için karşılık ayrılabilir.

-Alacağın Teminatsız Olması

Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için alacağın teminata bağlanmamış olması gerekir. Menkul rehini ve gayrimenkul ipoteği şeklinde ayrıca bir teminata bağlanmış alacaklar için karşılık ayrılmaz. Eğer sağlanan teminat şüpheli duruma düşen alacağın sadece bir kısmını kapsıyorsa geriye kalan tutar kadar karşılık ayrılabilir.

-Karşılığın Hangi Alacağa Ait Olduğunun Belirtilmesi

VUK 323. maddesine göre şüpheli hale gelmiş alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği ve bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla alacak şüpheli hale geldiği tarihte diğer alacaklardan ayrılmalıdır. Mükellef yasal defterlerinde şüpheli alacakların borçlusunu ve borcun tutarını, varsa yapılan tahsilatları ayrıntılı bir şekilde göstermelidir.

-Şüpheli Alacak İçin Karşılık Ayrılmadan Zarar Yazılmaması

VUK. 323. maddesine göre şüpheli hale gelmiş alacak için karşılık ayırmadan zarar yazılması mümkün değildir. Şüpheli alacağın daha sonraki dönemlerde tahsilinin izlenebilmesi için pasifte detaylı karşılık hesaplarına ihtiyaç olacaktır. Diğer taraftan karşılık hesabı yazılmadan zarar yazılması 1 seri nolu muhasebe uygulama genel tebliğine de aykırıdır.

• Karşılık Ayırmada Bazı Özellikli Durumlar

Alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılabilir. Karşılık ayırmada yukarıda sayılan şartların yerine getirilmesinden başka bazı özellikli durumlar meydana geldiğinde de karşılık ayrılıp ayrılmayacağı durumu da söz konusu olabilmektedir. Aşağıda karşılık ayrılabilecek özellikli durumlar açıklanmıştır.

- Aciz vesikasına bağlanmış alacaklar da alacağın tamamı için değil bu vesikada yer alan tutar kadar karşılık ayrılabilecektir.

-VUK. 323. maddesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılacak alacaklar konusunda yurtiçi ve yurt dışı alacaklar için uygulanabilir diye ayırıma gidilmemiştir. Bu nedenle yurt dışından olan alacaklar içinde alacağın olduğu ülkede dava açıldığını Türkiye cumhuriyetinin dış temsilciliklerine onaylatılması şartıyla karşılık ayrılabilecektir.

-İflas masasına kaydedilen alacaklar için, iflas masasına kaydedildiği tarih itibarıyla diğer bir deyişle icra safhasına intikal ettiği hesap döneminde karşılık ayrılması mümkündür. İflas halinde de ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen tutarları tahsil edildikleri tarihte kar zarar hesaplarına intikal ettirilir. (Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen10. 10. 2011 tarihli ve B. 07. 1. GİB. 4. 06. 18. 02-32323-7876-863 sayılı muktezası. )

-İflas ertelemesi kararı alınmış kurumlardan olan alacaklar için de karşılık ayrılabilir. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü Sayı: B. 07. 1. GİB. 4. 99. 16. 01/01-MUK-57-23. 07. 2009/25281 muktezası)

-İştiraklerden olan alacaklar için karşılık ayrılabilir.

-Maliye Bakanlığının 05. 05. 2004 tarihinde yayınladığı 334 sıra nolu VUK. Tebliğine göre alacağın ilgili dönem kayıtlarına girmiş olması ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiş olması şartıyla KDV içeren şüpheli alacaklarda KDV içinde karşılık ayrılabilir.

-İleride teslim alınacak bir hizmet için yapılan sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin VUK. 323. maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır. (Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen 23. 08. 2011 tarihli ve B. 07. 1. GİB. 4. 16. 17. 02-VUK-11-25-183 sayılı muktezası)

-Bilanço usulüne göre defter tutan işletmelerin ortaklarından alacaklarına aylık dönemler halinde adat faizlerinin alınamaması durumunda bu faiz tutarları için Şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür.

• Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Ayrılamayacak Durumlar

-Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen 21. 02. 2012 tarih ve B. 07. 1. GİB. 4. 06. 18. 02-32323-7986-282 sayılı muktezasında; Kamu idare ve müesseselerinden olan alacaklar için karşılık ayrılması söz konusu olamaz.Çünkü kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilememesi mümkün değildir denilerek bu konuya açıklık getirilmiştir. Dolayısı ile kamu idare ve müesseselerinden olan alacaklara karşılık ayrılması mümkün değildir.

-Kampanyalı(ön ödemeli)satışlardan doğan alacaklar ve avans mahiyetindeki alacaklar için karşılık ayrılamaz.

-İşletmeye devredilen şahıs bonolarının ticari faaliyetle oluşmayan ve şahsi ilişkiler sonucu doğan alacakların, bir gelir veya menfaat sağlamayan kefalet nedeniyle ortaya çıkan alacakların, finansman amacıyla alınan hatır çek ve senetlerinin şüpheli alacak karşılığının gider yazılması mümkün değildir.

-Bilanço usulüne göre defter tutsa dahi ferdi bir işletme veya şahıs şirketlerinde şirketin ortaklarından olan alacakları için karşılık ayrılamaz.

-Borçlar kanununun 162. maddesi hükmü uyarınca temlik edilen alacağın, alacak talep hakkı temlik edilen firmaya geçeceğinden borca mahsuben temlik edilen tutarlar üzerinden temlik eden firmanın karşılık ayırması mümkün değildir.

-Şüpheli hale geldiği dönemden sonraki hesap döneminde dava konusu edilen alacaklar Danıştay vergi dava dairelerinin verdiği bir kararla dönemsellik ilkesinin ihlali olarak değerlendirilip karşılık ayırmayı yasaklamıştır.

KONU İLE İLGİLİ ÖRNEKLER

ÖRNEK: X Ltd. Şti. tahsil edemediği 50. 000, 00 TL. lik senetsiz alacağı için20.10. 2015 tarihinde dava açmıştır.

A-Hesabın dönem içinde yapılacak kaydı.

B-Hesabın dönem sonundaki kaydı.

VUK. 323/2 ye göre değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Daha evvelden ticari veya zirai faaliyet sonucunda ortaya çıkan gelir ayrılan karşılık hesabı ile gidere atıldığından işletme tahsil edemediği alacağının vergisini ödemek durumunda kalmayacaktır. 654. Karşılık giderleri hesabı ayrılan karşılık giderlerinin izlendiği hesaptır. Gider hesabı olması dolayısı ile karşılık ayrılan tutar kadar borçlandırılır.

ÖRNEK: X Ltd. Şti. 20. 10. 2016 tarihinde Şüpheli hale gelen alacağı için dönem sonunda karşılık ayırmıştır.

Ayrılan karşılığın 2015 yılının dönem sonu işlemleri sırasında kullanılmasından ötürü, açılmış olan davanın sonuçlanması ve bu sonuçlanan davaya göre yapılacak kayıtlar ertesi hesap döneminde yani 2016 yılında yapılacaktır. 2016 yılında davanın sonuçlandığını kabul edersek, biten bu davanın muhtemel üç sonucu olabilir. Dava kaybedilebilir, dava kazanılabilir ya da alacağın tamamının veya bir kısmının alınması şeklinde olabilir.

a-Davanın kaybedilmesi durumunda yapılacak kayıtlar.

b-Davanın kazanılması halinde yapılacak kayıtlar.

Davanın kazanılması sonucunda 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı hesabının da alacaklandırılarak kapatılması gerekmektedir. Çünkü bu karşılık hesabının açılmasına neden olan alacak tahsil edilmiştir.

644. Konusu kalmayan karşılıklar hesabı aktifle ilgili olarak daha önce karşılık ayrılmış bir değerin tahsili veya satılması durumunda iptal edilen karşılık tutarlarının izlendiği bir hesaptır. Tahsilat sonucunda bu hesap alacaklandırılıp geçen yıl giderleştirilen tutar gelir olarak sonuç hesaplarına aktarılır.

c-Alacağın kısmen tahsil edilmesi durumunda yapılacak kayıtlar.

Alacağın 30. 000, 00 TL lik kısmı tahsil edilmiş 20. 000, 00 TL nin ise tahsil imkânı kalmamıştır.

Tahsil edilemeyen tutardan dolayı 128ve 129. hesapların bakiyelerinde bulunan tutarlar karşılıklı olarak kapatılmalıdır.

SONUÇ:

Bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilebilmesi için o alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ile ilgili olması, alacağın tahsil güçlüğünün objektif olarak inandırıcı belgelerle ortaya konması, şüpheli hale geldiği ileri sürülen alacağın ciddi olarak takibinin yapılması ve yargı veya icra organlarından alınacak belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.