İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerinin İmalatçı Kapsamında Değerlendirilmesi

GİRİŞ:

İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından ihracatçılara yapılan mal teslimlerine ilişkin KDV’nin tecil ve ihracat gerçekleştiğinde de terkin edilmek suretiyle bu vergiden vazgeçilmesi uygulaması, Katma Değer Vergisi Kanununun ‘Mal ve Hizmet İhracatı’ başlıklı 11 inci maddesinde düzenlenmiştir. İlgili istisna uygulamasının Kanun’da düzenlendiği maddesine bakıldığında, ilgili istisna ile hedeflenen temel gayenin ihracatı ve dolayısıyla da ihracatçıyı desteklemek olduğu görülecektir.

İhraç kaydıyla yapılan mal satışlarında KDV istisnası uygulanmasının, vergisel açıdan imalatçıya olumlu ve/veya olumsuz bir etkisi bulunmamaktadır. İmalatçı, ihraç kaydıyla satmış olduğu mallar için yüklenmiş olduğu katma değer vergisinin tamamını herhangi bir sınırlama ile mukayyet olmaksızın ilgili dönem/dönemler beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir. Satışa konu edilen malın ihracatçı tarafından ihraç edilip edilmemesi ve/veya imalatçıya iade edilip edilmemesi imalatçı tarafından yapılacak katma değer vergisi indirimini etkilemeyecektir.

Ancak imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olmayacaktır. İmalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi, imalatçının ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır.

İHRAÇ KAYDIYLA MAL TESLİMERİNDE İSTİSNA GETİRİLMESİNİN GEREKÇESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ilk düzenlemesinde, imalatçılar tarafından ihracatçılara ihraç kaydıyla olarak yapılan mal satışlarına yönelik herhangi bir istisna düzenlemesi bulunmamaktaydı. Kanunun 01.11.1984 tarihinde yayımlanan metninde, ihracat istisnasına ilişkin sadece iki hüküm bulunmaktaydı. Bunlar; ihracat teslimleri ve Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan mal satışlarında KDV istisnası uygulanması hükümleriydi.

3297 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi ile 3065 sayılı KDV Kanunun 11. Maddesine yeni bir istisna düzenlemesi ilave edilmiştir. Buna göre ihracatçılar ihraç etmek şartıyla imalatçılardan almış oldukları mallar için KDV ödemeyecek ve dolayısıyla bir süre için ola dahi artık KDV yüküne maruz kalmayacaktır. 20.06.1986 yılında Resmi Gazete’de yayımlanan ilgili istisna düzenlemesinin gerekçesinde aynen; “Yeni düzenleme ile ihracatçı, imalatçıdan vergisiz mal almak suretiyle ihraç edeceği mallar için kısa bir süre için dahi olsa katma değer vergisi yükünden kurtulmuş olacaktır.” İfadesine yer verilerek getirilen istisna düzenlemesinin asıl amacı açıkça ortaya konulmuştur.

Yukarıda yer verilen gerekçeden görüldüğü üzere, getirilen istisna düzenlemesinde desteklenmek istenen asıl unsur ihracat ve bu ihracatı gerçekleştirecek olan ihracatçıdır. İmalatçının bu istisna düzenlemesi ile doğrudan elde ettiği herhangi bir fayda bulunmamaktadır. Hatta bu istisna düzenlemesi imalatçının, ilgili dönem KDV beyannamelerinde devreden KDV tutarlarının yüksek olması halinde en azından iade tarihine kadar KDV yüküne maruz kalmasına yol açmaktadır. Dolayısıyla getirilen istisna düzenlemesi bir taraftan ihracatçının  kısa bir süre için dahi olsa katma değer vergisi yükünden kurtulmasını sağlarken bu yükü tamamen imalatçının üzerine atmıştır. Çünkü daha önce ihracatçı tarafından yüklenilen KDV artık imalatçı tarafından yüklenilir hale gelmiştir. Yine bu satılardan kaynaklı devreden KDV tutarının istisnaya ilişkin iade süreci de artık imalatçı tarafından gerçekleştirilecektir.

Yapılan düzenleme ile her ne kadar KDV yüklenme ve iadesi konuları ihracatçıdan imalatçıya geçmiş olsa da imalatçılar, satış faaliyetlerini arttırabilmek için bu istisna düzenlemesinden yararlanmak durumunda kalmışlardır. 

İMALATÇILAR KAPSAMINDA YAPILAN DEĞERLENDİRME

Yukarıda açıklandığı üzere, ihraç kaydıyla satışlarda KDV istisnası uygulamasının asıl yararlanıcısı ihracatçıdır. İhraç kaydıyla olmadan imalatçıdan mal alan ihracatçı malı alırken –her ne kadar daha sonra şartlar oluştuğu takdirde iade alsa da- KDV ödediğinden KDV yüküne maruz kalacaktır. Ancak ihraç kaydıyla yapılan satışlarda bu yük ihracatçıdan alınarak imalatçıya yüklenmiştir. Bu istisna uygulamasından esas olarak imalatçıların herhangi bir vergisel yararı bulunmamasına –ve hatta görece zararı olmasına- rağmen imalatçılar satış faaliyetlerini arttırabilmek için uygulanması ihtiyari olan bu istisna uygulamasından yararlanmak istemektedir. İstisna uygulamasından yararlanmak isteyen imalatçıların sahip olması gereken özellikler Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde aşağıdaki gibi sıralanmıştır:

- Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması

- İlgili meslek odasına kayıtlı bulunması

- Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen özelliklere sahip olması gerekmektedir.

İhraç kaydıyla satış yapmak isteyen imalatçılar sadece kendi ürettikleri mamulleri bu istisna hükmüne konu edebilecektir. Fason olarak ürettirilen mallar da bu kapsamda değerlendirilerek istisnaya konu olabilecektir. Ancak imalatçının kendi üretimi olmayan, başka bir satıcıdan alıp satışa konu edilen malların bu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

İmalatçılar, ihraç kaydıyla mal satışları için düzenleyecekleri faturada; “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir.” ifadesine yer vermelidir.

İhraç kaydıyla yapılan satışlarda imalatçıların KDV durumu ihraç kaydıyla yapılan satışa konu olan malların üretilmesi ve ihraç kaydıyla satış kapsamında; İndirilecek KDV, Hesaplanan KDV, Devreden KDV ve İade Edilecek KDV yönünden değerlendirilecektir.  

İhraç Kaydıyla Yapılan Satışa Konu Malların Üretilmesi Aşamasında Yüklenilen Katma Değer Vergisinin İndirilmesi:

İmalatçılar, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların üretiminde kullandıkları her türlü maliyet ve gidere ilişkin tüm KDV tutarlarını herhangi bir sınırlama ile bağlı olmaksızın indirebilir. İhraç kaydıyla satılan malların ihracatçı tarafından ihracının gerçekleştirilip gerçekleştiril(e)memesi, bu malların imalatçıya iade edilip edilmemesi ve/veya bu malların ihracatçı tarafından yurtiçinde satışa konu edilmesinin bu malların üretiminde yüklenilen KDV nin imalatçı tarafından indirim konusu yapılması hususunda herhangi bir etkisi olmayacaktır. İmalatçılar, diğer malların üretimi esnasında yüklendiği KDV tutarını nasıl indirebiliyorsa, ihraç kaydıyla satılan malların üretiminde yüklendiği KDV’yi de aynı şekilde ve ayrım olmaksızın  indirebilir. İmalatçılar ilgili dönemlerde yüklendiği tüm KDV tutarlarını, malların ihraç kaydıyla satış amacıyla üretilip üretilmediğine bakılmaksızın birlikte ve toplu olarak ilgili döneme ait beyanname üzerinde indirim konusu yapabilecektir. (KDVK Md 30’da yer alan hükümlerin ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.)

Aşağıda imalatçılar tarafından, ihraç kaydıyla satışa konu edilecek malların üretilmesi amacıyla satın alınan bir malın muhasebe kaydına ilişkin bir örneğe yer verilmiştir:

150 İlk Madde ve Malzeme Hs.                                         100
191 İndirilecek KDV Hs.                                                     18
 102 Bankalar Hs.                                                              118

Yukarıda yer verilen muhasebe kaydında geçen ilk madde malzeme kullanılarak üretilen nihai mamullerin hangi amaçla satıldığı, bu malların ihraç kaydıyla satışa konu edilip edilmediği önem arz etmeksizin bu mallar için yüklenilen ve 191 İndirilecek KDV hesabında yer alan KDV tutarı, ilgili beyannamede indirilecek KDV satırına ilave edilir. Dolayısıyla imalatçılar yönünden; satışı yapılan malların ihraç kaydıyla ve/veya diğer şekillerde satılmasının bu mamullerin üretilmesi aşamasında  yüklenilen KDV’nin indirilmesi kapsamında bir önemi yoktur. Bu mamullerin üretimi aşamasında yüklenilen tüm KDV tutarı KDVK’nın 30 maddesi hükmü de dikkate alınarak hesaplanan KDV tutarından indirilebilecektir.

İhraç Kaydıyla Satışa Konu Malların Satışı Aşamasında Ortaya Çıkan Katma Değer Vergisi Durumu:

İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından ihracatçılara teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. İmalatçılar tarafından bu vergi tahsil edilememiş olsa da söz konusu vergi tutarı ilgili dönem beyannamesinde imalatçılar tarafından beyan edilecektir. Ancak hesaplanan bu vergi tutarı  vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Tecil edilecek vergi miktarı imalatçının ilgili dönem beyannamesi dikkate alınarak belirlenecektir. İhracatçıya teslim edilen malların teslimin yapıldığı ayı takip eden aybaşından itibaren 3 ay içerisinde, her halükarda 6 ay içerisinde ihraç edil(e)memesi halinde tecil edilen vergi terkin edilerek tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak mücbir sebeple gerçekleştirilemeyen ihracata ilişkin tecil edilen KDV tutarı, tecil tarihinden itibaren tecil faizi birlikte tahsil edilecektir.

İhracatın süresinde gerçekleşmesi durumunda daha önce tecil edilen vergi tutarı terkin edilir. İhracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra imalatçının ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle iade ortaya çıkması durumunda ilgili tebliğde yer alan bilgi ve belgelerin tamamlanmasıyla iade işlemi gerçekleştirilir.

Tecil edilecek vergi miktarı, mükellefin ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından fazla olamaz. Ancak mükellefin ödenmesi gereken vergi tutarı, ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından az ise bu tutar esas alınır. İhraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV tutarından tecil edilemeyen bir kısım varsa, bu kısım imalatçı mükellefe iade edilir.

Yukarıda yer verilen hükümlere bir arada bakıldığında ihraç kaydıyla yapılan mal satışlarında tüm yükümlülük ve sorumluluğun imalatçıya yüklendiği görülmektedir. İmalatçı, ihracatçıya satış yaptığı tarihten ihracatçının ilgili ihracat işlemini tamamladığı ana kadar tüm işlemi takip edecek ve ihracat süresinde tamamlandıktan sonra da ilgili döne beyannamesinde yer alan veriler kapsamında iade ortaya çıkması durumunda gerekli bilgi ve belgelerle birlikte iade talebinde bulunabilecektir.

Aşağıda farklı durumlar(ödenecek KDV ve/veya Sonraki Döneme Devreden KDV olması) dikkate alınarak bir örnek yardımıyla konu açıklanacaktır. İlgili dönemde ihraç kaydıyla 10.000 TL tutarında (%18 KDV) mal satan imalatçının aşağıdaki 3 farklı durum altında ortaya çıkacak tecil edilecek KDV ve iade edilecek KDV tutarları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir;

Mükelleflerin ihraç kaydıyla teslimlerinden kaynaklanan mahsuben iade talepleri, tebliğde yer alan belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir.

Mükelleflerin ihraç kaydıyla teslimlerinden kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.

SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

İhracatçıyı desteklemek suretiyle ihracatı arttırmak amacıyla getirilen ihraç kaydıyla mal satışlarına ilişkin istisna düzenlemesi KDV mevzuatımıza 20.06.1986 tarihinde dahil olmuştur. İlgili düzenleme ile ihracatçı, kısa bir süre için dahi olsa katma değer vergisi yükünden kurtarılmıştır. Aslında yapılan düzenleme ile ihracatçı vergi yükü ve sorumluluğundan kurtarılmakla birlikte bu yük ve sorumluluk aynı anda imalatçıya yüklenmiştir.

İmalatçılar ihraç kaydıyla sattıkları malların üretimi sürecinde katlandıkları tüm maliyet ve giderlere ait katma değer vergisini indirim konusu yapabileceklerdir. Üretilen malların ihraç kayıtlı olarak satılması veya diğer bir surette satışa konu edilmesinin bu mallara ilişkin yüklenilen vergilerin indirilmesi konusunda bir önemi bulunmamaktadır. Bu malların ihracatçılar tarafından ihraç edilmesinin veya edil(e)memesinin de bu kapsamda bir değeri yoktur.

İmalatçılar ihraç kaydıyla satışa konu olan malları için fatura düzenlenir ve bu faturada istisnaya ilişkin bir açıklama yazılır. İlgili faturada KDV hesaplanır ancak ilgili KDV tutarı vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. İmalatçıların iade talebi ihracat işlemleri tamamlandıktan sonra gerçekleştirilir. İade edilecek vergi miktarı, imalatçının ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır. İmalatçılar mahsuben ve/veya nakden iade talep edebilirler.